与常见的证真和证伪的证明思路不同，合理性问题比如工资薪金合理性的取证定性，因标准的不确定性和生产生活的多样性而更加困难、矛盾更突出。作为执法机关，如果不能充分取证，所作处理可能会因达不到证明标准而承担经不起纳税人质疑、司法检验的后果。因此，全面分析、严谨求证至关重要。
“关科长，这个列支不合理工资薪金的案子，我查文件觉得没问题，但拿不准是否有遗漏，请您给审审。”这天刚上班，走上稽查岗位不久的小李就拿着一摞卷宗来找审理科科长。
“工资成本不合理？先说说情况。”关科长回应。
小李说，涉案公司不大，经营设备类零件采购安装和销售。从其2018年和2019年的账目来看，除毛利率有些低外没有其他明显异常。但检查企业所得税申报表发现，该公司2018年、2019年的收入没有明显变动，但2019年的人工成本比2018年大幅增加：2018年的工资单中列示6人，其中管理人员2人、工人4人；而2019年的工资单列示31人，其中管理人员2人、工人29人。
“你是以成本与收入不匹配来判定列支工资薪金不合理？检查对象代扣代缴个人所得税了吗？提取了哪些证据？法律依据引用的是哪条？”关科长一连提出了4个问题。
“员工工资都没有达到缴纳个税的标准，企业也就没有按规定代扣代缴个税。两年收入一样，没有其他人工成本，后一年人工成本大增，难道不是工资薪金不合理？从企业提取的证据包括2018年和2019年工人的劳动合同、工资单签收表、工时记录表、成本明细账、企业所得税申报表、企业经理和会计的询问笔录。作出判断的法律依据是，企业所得税法实施条例第三十四条和《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条指出，企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的，涉案企业明显不符合这条规定。”小李逐一回答。
“企业的意见呢？”关科长问。
“企业不认可，其经理解释，2019年工人成本高是因为以前设备整机卖的比较多，而2019年组装业务多一些，所以人工成本高。”小李回答得很快。
“对此解释你去求证了吗？”
“这还用求证？我觉得企业这么说就是为开脱责任找理由。我在系统中查了以前年度该公司的工人成本，几乎都跟2018年差不多，只有2019年畸高。”
听了小李的说辞，关科长拉把椅子坐过来说：“我有不同看法。首先明确的是，不合理工资薪金确实不允许扣除。那么接下来就要研究，什么样的证据可以证明工资薪金是不合理的。你的证据是企业2018年、2019年的工资薪金变动与其同期的收入情况不匹配，从而认为企业2019年的工资薪金不合理。但这只是初步证据。因为人工成本一般与收入正相关，但从根本上说是与工作量正相关，再通过工作量与产成品、产成品销售与收入相关的相关性，与收入相关。巧的是，本案中企业对人工成本增加的解释就是，采购零件更多、组装业务更多，因而虽然收入几乎不变但是人工成本猛增。这也正是你证据中缺少的一环，还需要继续取证核实。”
关科长接着分析，对于案件的定性处理，税务机关是有证明责任的，以目前掌握的证据，如果法庭上企业提出上述解释并提供证据，法院大概率会判税务机关败诉。所以，建议接下来核实企业2019年采购及销售的货物明细，查看是否零件占比确实比2018年多、整装设备明显比2109年少并且2018年和2019年销售货物的品名没有明显变化，从而确认企业的说法是否属实。
另外，再深入看，这个合理性问题的背后会不会有合法性问题？“我看已提取证据里有29名工人的工资签收表和合同，合同上有工人的姓名、身份证号和联系方式，能不能联系上这些工人？企业还提供了工时计算表，显示工时很多，是否可以询问企业安装不同设备的工时量，与采购的零件和销售的设备匹配一下？如果企业的理由属实，自然相匹配，否则会漏洞百出。也可以在发放工资的资金流上看看有没有突破点。”关科长通过分析点出几个后续查证点。
小李叹口气说：“在检查中也怀疑企业有意造假，可是要证明企业故意虚列费用太难，没有找到突破口。在合理性上有突破，没想到要证明也不容易。”
关科长指导说，作为税务执法机关，既要主动取证去证明涉案纳税人的违法事实，又要承担证明力不足的法律后果，所以要力争实现证据闭环。如果纳税人有证据证明其不存在违法行为，税务机关需要进一步证明纳税人的理由为虚假或者不影响定性，否则不能作出处理。相比通常办理的案子，这个案子的取证特别。通常案子的证明思路大概可以分为两类，一类是证明纳税人的行为真实存在并且违反规定，另一类是纳税人未按照规定履行义务，即合法行为不存在。简单说，就是要么证明有，要么证明无。但是证明合理性的案子不一样，它不证明有无，而是要排除纳税人的合理解释并提出税务机关的合理标准，所以需要全面分析、严谨求证，否则可能导致侵犯纳税人合法权益、败诉的后果。
“我懂了，马上去补证。”小李恍然大悟，抱起卷宗离去。
（作者系国家税务总局大连市税务局第一稽查局公职律师）
作者：杨钦玉
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来源： 中国税务报
